近來，國家稅務總局對混合銷售的判定有逐漸寬松的趨勢，如納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率；一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅等。但在國家稅務總局沒有明確規定的情況下，符合混合銷售條件的，仍須按照混合銷售處理。如何判定混合銷售，仍然是營改增中的難點。

　　一、情況介紹

　?。ㄒ唬┢髽I情況

　　2018年初，稅務機關對某集團進行稅收檢查，該集團多業經營，既有原增值稅企業，又有建筑、房地產、酒店等營改增試點行業。檢查組發現以下問題：

　　1.甲公司是一家貿易公司，一般納稅人，從事貨物批發零售，同時也提供運輸服務。其在銷售貨物時，與客戶分別簽訂貨物銷售合同與運輸合同，在會計上貨物銷售收入與運輸收入分別核算，在稅務上貨物銷售收入按照17%稅率繳納增值稅，運輸收入按照11%稅率繳納增值稅。2016年5月至2017年底，甲公司取得貨物銷售收入8000萬元（不含稅，下同），運輸收入600萬元，繳納增值稅為8000×17% 600×11%=1426萬元。

　　2.乙公司是一家建筑公司，一般納稅人，在提供建筑服務的同時也銷售建材，在會計上建筑服務收入和銷售建材收入能夠分別核算，稅務上乙公司按照混合銷售，統一按照11%稅率繳納增值稅。2016年5月至2017年底，乙公司取得建筑服務收入6000萬元，銷售建材收入1000萬元，繳納增值稅為（6000 1000）×11%=770萬元。

　　3.丙公司是一家酒店，一般納稅人，其在客房內擺放有單獨收費的食品（如方便面、火腿腸、飲料等），客人消費后，在房費中統一結算。丙酒店將提供住宿服務的同時銷售客房內食品按照混合銷售，統一按照6%稅率繳納增值稅。2016年5月至2017年底，收費食品取得收入12萬元，繳納增值稅為12×6%=0.72萬元。

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　　稅務機關認為，乙公司的行為屬于混合銷售，沒有問題。

　　甲公司的行為屬于混合銷售，即使其簽訂兩份合同，也不能改變混合銷售的實質，統一適用17%稅率，甲公司應補繳增值稅為（8000 600）×17%=1462萬元，應補繳增值稅為1462-1426=36萬元，并加收滯納金。

　　丙酒店的行為不屬于混合銷售，其銷售食品的收入應按照銷售貨物適用17%稅率，因此丙酒店應繳增值稅為12×17%=2.04萬元，應補繳增值稅為2.04-0.72=1.32萬元，并加收滯納金。

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　　甲、丙公司均對此持有異議。甲公司認為其是兩個銷售行為，不符合混合銷售定義，不是混合銷售；丙酒店認為其是一個銷售行為，符合混合銷售定義，政策適用無誤。

　　稅務機關在調研中發現，營改增后，混合銷售適用錯誤的納稅人不少，如納稅人銷售電腦的同時提供軟件開發服務，分別按照17%和6%稅率繳納增值稅；美容美發店在為客人提供美容美發服務的同時銷售美容美發用品，按照混合銷售，統一按照6%稅率繳納增值稅等等。

　　混合銷售是企業常見的經營方式，但納稅人對混合銷售的理解與稅務機關產生分歧。

　　二、混合銷售定義

　　混合銷售并不是此次營改增的新政策，增值稅、營業稅原來就有。

　?。ㄒ唬┰鲋刀惡蜖I業稅關于混合銷售的規定

　　《增值稅暫行條例實施細則》第五條規定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅?！?/spanstyle="color:#ff0000;">

　　《營業稅暫行條例實施細則》第六條規定：“一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅?！?/spanstyle="color:#ff0000;">

　　原增值稅和營業稅混合銷售的關鍵在于區分納稅人交什么稅，是交增值稅，還是交營業稅。

　?。ǘI改增

　　《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規定：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內?！?/spanstyle="color:#ff0000;">

　　營改增后，只有增值稅，混合銷售的關鍵在于區分納稅人按照什么稅率交稅。

　　三、如何判定混合銷售

　?。ㄒ唬┮豁椾N售行為

　　國家稅務總局貨物和勞務稅司在財稅〔2016〕36號文件解讀中指出：“混合銷售行為成立的行為標準有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須既涉及服務又涉及貨物?！雹俟P者認為，問題的關鍵在于如何界定銷售行為是一項。

　　銷售貨物的同時提供運輸服務、銷售電腦的同時提供軟件開發服務、提供建筑服務的同時銷售建材是一項銷售行為，但“同時發生”并不是指同一時點發生，如銷售貨物后三天運輸、銷售電腦后一個月內完成軟件開發，其中的運輸和軟件開發是銷售貨物行為的延續，屬于一項銷售行為。

　　但是，酒店在提供住宿服務的同時銷售食品、美容美發店在為客人提供美容美發服務的同時銷售美容美發用品，也是在為納稅人提供服務的同時發生銷售行為，似乎也屬于是一項銷售行為，符合混合銷售條件，適用6%稅率。

　　營改增后，混合銷售的定義仍比較簡單，并未揭示出混合銷售行為的本質屬性。究竟何為“一項銷售行為”，稅企雙方各執一詞，甚至稅務機關找不到有力的法律依據予以反駁。

　　營改增至今，國家稅務總局陸續發布一些文件，部分涉及兩個行為的事項可以按照兼營處理，分別核算、分別適用稅率。如《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條規定：“納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！?/spanstyle="color:rgb(0,0,255);">

　　但沒有特殊規定的，仍然按照財稅[2016]36號文件規定處理。

　?。ǘ﹪獾慕涷?

　　《中國稅務報》曾經刊登過一個英國的案例。此案涉及一筆學前課程的登記費，該項登記費涵蓋多個事項，具體包括兒童的注冊費、意外保險費、學員雜費（含提供DVD、T恤衫等項費用）。以前，英國稅務局（HMRC）承認這種收費屬于多個項目的銷售行為，分別適用30%的標準稅率、零稅率和免稅待遇。但是現在英國稅務局改變了政策，認為應對上述全部收費適用標準稅率。納稅人起訴到高等法院，但敗訴了。法院判決的理由是，家長付款的主要目的是讓兒童入冊到學前班，企業硬將家長付款取得的其他好處與支付登記費這個最重要的理由分割開，太過牽強?？傊?，根據“經濟不可分割性”測試原理，在本案中只存在一個單一的銷售行為，不存在多項銷售行為。對于所有涉及混合銷售的企業來說，這是一例非常重要的判決，通過本例判決可以看出，英國稅務局對混合銷售行為的態度正在強硬起來。

　　關于混合銷售增值稅處理原則，英國還有一個經典判例對此有過精彩表述。在這起案例中，判決是這樣表述的：

　　“通常來說，銷售行為是清晰且獨立的；從經濟角度看，一項單一的銷售行為不能人為地加以拆分。

　　若一項銷售行為含有多個應稅或免稅項目，但這些項目可以區分出主次，則這項銷售行為仍然是單一銷售行為。

　　若一項銷售行為中的一個應稅（免稅）項目對于客戶而言本身并不構成一個目標，只能算是更好地享受主要應稅（免稅）項目銷售行為的手段，則這個應稅（免稅）項目屬于次要的應稅或免稅項目。

　　合并收取價款這一事實本身并不具有決定性?！雹?

　　從英國的判例中可以看出，其對混合銷售的判定關鍵點——“一項單一的銷售行為不能人為地加以拆分”，與我國“銷售行為必須是一項”是一致的。但是，筆者認為，該原則也會遇到同樣的問題，即一項銷售行是否可以人為地加以拆分，主觀因素太大。

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　　國家稅務總局在營改增政策講解中曾提到混合銷售是密不可分的，即英國法院所說的“一項單一的銷售行為不能人為地加以拆分”。

　　甲公司向客戶提供運輸服務，是建立在向客戶銷售貨物的基礎上。如果甲公司與客戶之間沒有發生貨物銷售行為，客戶就不可能接受甲公司的運輸服務。顯然，貨物銷售與運輸構成混合銷售行為，兩者形成主次關系，前者是主要應稅項目，后者構成次要的、輔助的應稅項目。至于甲公司與客戶是簽訂一份合同還是兩份合同，這與混合銷售行為的認定沒有任何關系，有關銷售行為應認定為單一銷售行為。

　　稅務機關向甲公司表達這個觀點后，甲公司表示沒有異議，但三天后，丙酒店來到稅務機關，對稅務人員說：“酒店向客人銷售食品，是建立在向客人提供住宿服務的基礎上的。如果酒店與客人之間沒有發生住宿行為，客人就不可能購買客房內的的食品。顯然，住宿服務與食品銷售構成混合銷售行為，兩者形成主次關系，前者是主要應稅項目，后者構成次要的、輔助的應稅項目。至于酒店與客人是簽訂一份合同還是兩份合同，這與混合銷售行為的認定沒有任何關系，有關銷售行為應認定為單一銷售行為?！?

　　因此，密不可分在實際操作中很難把握。

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　　納稅人銷售A（貨物、服務）的同時銷售B（服務、貨物），是否屬于混合銷售。結合各方觀點，筆者總結，目前判定混合銷售大致有三種方法，但都存在缺陷。

　　方法一：A和B是不可拆分的。

　　甲公司不向客戶提供運輸服務，客戶購買的貨物就無法到達客戶手中，因此屬于不可拆分。但客人并非只有購買食品才能住宿，因此是可拆分的。

　　缺陷：企業銷售貨物的同時提供安裝服務屬于混合銷售，如宜家，但有很多消費者并不購買宜家的安裝服務，而是自己動手安裝，這說明銷售貨物和安裝服務并非不可拆分，那么是否就不屬于混合銷售？若客戶不購買甲公司的運輸服務，貨物也能到達客戶手中，是否就屬于可拆分？

　　方法二：消費者不購買B就不能購買A，就屬于一項密不可分的銷售行為。

　　客人不購買客房內的食品也能住店，客人不購買美容美發用品也能美容美發，因此不屬于混合銷售。

　　缺陷：若客戶不購買甲公司的運輸服務，也可以購買甲公司的貨物；消費者不購買宜家的安裝服務，也可以購買宜家的產品，豈不都不屬于混合銷售了？

　　方法三：消費者只有購買了A才能購買B，就屬于一項密不可分的銷售行為。

　　比如宜家不會為沒有購買宜家產品的客戶提供安裝服務，甲公司不會為沒有購買其貨物的客戶提供運輸服務，因此這種銷售貨物的同時提供安裝、運輸的行為屬于混合銷售。

　　缺陷：客人只有住店才能購買客房內擺放的食品，不住店怎么購買客房內擺放的食品，因此就屬于混合銷售？

　?。ㄎ澹┕P者的判定方法

　　筆者認為，可將密不可分理解為A和B是有必然聯系的，即買A不能沒有B（但B不一定向提供A的納稅人購買），否則A無法使用。如銷售貨物和提供運輸、安裝服務是有必然聯系的，即使消費者不購買運輸、安裝服務，也要自己進行運輸、安裝，否則貨物無法使用；即使客戶不購買甲公司的運輸服務，也要自己運輸或找他人運輸，否則貨物無法使用，因此屬于一項銷售行為；建筑企業提供建筑服務的同時銷售建材，即使業主不購買該建筑企業的建材，也要購買別人的建材，否則無法蓋房。而客人在住店時可以不購買客房內擺放的收費食品，客人美容美發時也可以不購買美容美發用品，因此納稅人銷售服務與銷售貨物沒有必然聯系，不屬于混合銷售，按照兼營分別適用稅率計算增值稅。

　　但同時筆者也認為，實務中納稅人的經營行為多種多樣，甚至千奇百怪，這種判定標準也不能滿足所有情況，必然還會有新的問題出現。

　　四、建議

　　目前，國家稅務總局對混合銷售的判定有逐漸寬松的趨勢，如納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率；③一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅等。④但在國家稅務總局沒有明確規定的情況下，符合混合銷售條件的，仍須按照混合銷售處理。

　　混合銷售問題的根源在于現行增值稅存在多檔稅率。李克強總理在今年政府工作報告中承諾，將增值稅稅率由三檔簡并為兩檔。待增值稅稅率統一后，混合銷售問題將迎刃而解。

　　在現行多檔稅率并存的情況下，筆者認同混合銷售的判定是銷售貨物和提供服務是一項密不可分的銷售行為，但實務中，一是如何判定一項銷售行為，稅企雙方容易各執一詞；二是營改增政策文件中并沒有表述出“密不可分”的含義，于法無據，容易引發稅企爭議。因此，筆者建議，有關部門盡快細化混合銷售的判定，便于稅企雙方操作。如果實在無法根據標準判定，不妨一事一議，基層稅務機關向稅務總局請示，稅務總局匯總后以公告的形式發布。