基于此規定，專門從事設備、機電和鋼結構生產并提供安裝業務的生產企業，為了規避按照混合銷售征收17%稅率的增值稅負擔，往往通過兩份合同，即一份銷售合同和一份安裝合同的形式，將混合銷售行為變為兼營行為，從而實現銷售部分繳納17%稅率的增值稅，安裝部分繳納11%的增值稅的目的。

這種利用兩份合同將混合銷售行為分解為銷售和安裝的行為，實現節稅的目的到底存不存在稅收風險呢？分析如下。

（一）全面營改增后，混合銷售和兼營行為的法律界定

1、混合銷售行為的界定

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內?！备鶕緱l規定，界定“混合銷售”行為的標準有兩點：

一是其銷售行為必須是一項；

二是該項行為必須即涉及服務又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規定的有形動產，包括電力、熱力和氣體；服務是指屬于全面營改增范圍的交通運輸服務、建筑服務、金融保險服務、郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務等。在界定“混合銷售”行為是否成立時，其行為標準中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。

2、兼營行為的界定

財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率?！蓖瑫r財稅〔2016〕36號附件1第四十一條規定：“納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅?！被诖艘幎?，兼營行為中的銷售業務和兼營業務是兩項銷售行為，兩者是獨立的業務。

（二）全面營改增后，混合銷售和兼營行為的稅務處理

混合銷售和兼營行為的納稅處理存在著明顯的稅率差和稅負差。當判斷為混合銷售業務時，將銷售貨物和銷售勞務這兩項銷售業務一并按照銷售貨物17%的稅率繳納增值稅；當判斷為兼營行為時，銷售貨物業務按照17%的稅率繳納增值稅，銷售勞務業務則按照銷售勞務繳納增值稅，例如勞務是建筑安裝服務，則按照建筑安裝服務11%的低稅率繳納增值稅。

（三）分解混合銷售行為的銷售合同和安裝合同的稅收風險

根據以上涉稅政策分析，如果將一項銷售行為中的銷售貨物和銷售勞務的混合銷售行為，人為地分解為銷售合同和安裝合同，依照兼營行為分別按銷售服務和銷售貨物繳納增值稅，規避了混合銷售行為一起按17%稅率繳納增值稅，是一種避稅行為，漏稅行為。如果被稅務稽查部門查出，將面臨罰款和繳納滯納金的稅收風險。

（四）結論

一項混合銷售行為，無論在一份合同中分別注明銷售貨物和銷售勞務的金額還是分別簽定兩份合同：一份銷售貨物合同和一份銷售服務合同，都按照混合銷售行為，依據銷售貨物17%的稅率繳納增值稅。

【案例：某鋁合金門窗生產安裝企業銷售安裝合同中的涉稅風險分析】

1、案情介紹

甲公司是一家具有生產銷售和安裝資質的鋁合金門窗企業，2016年6月，甲公司銷售門窗鋁合金給乙公司，貨物金額為2340000元，安裝金額為555000元；為了降低稅負，甲公司與乙公司簽定了兩份合同：一份是銷售合同，金額為2340000元；一份是安裝合同，金額為555000元。以上金額均含增值稅，均通過銀行收取，甲公司也分別核算了銷售收入和安裝收入，會計分錄如下：

借：銀行存款2340000

貸：主營業務收入----鋁門窗銷售2000000

應交稅費----應交增值稅（銷項稅）340000

借：銀行存款555000

貸：主營業務收入----鋁門窗安裝500000

應交稅費----應交增值稅（銷項稅）55000

請分析甲公司簽定的兩份合同中存在的涉稅風險

2、涉說分析

(1)根據財稅〔2016〕36號附件1第四十條規定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。由于本案例中的甲公司銷售鋁門窗和提供安裝服務的對象都是乙公司，款項都由乙公司支付，因此，甲公司向乙公司銷售門窗鋁合金并安裝的業務是一種混合銷售行為，必須按照17%的稅率依法繳納增值稅。

應稅收入為2340000÷（1 17%） 555000÷（1 17%）=2474358.97元；

應繳納增值稅2474358.97×17%=420641.03元

而本案例中的甲公司通過簽訂銷售合同和安裝合同，依照兼營行為征稅，繳納的增值稅為340000 55000=395000元，比混合銷售行為少繳納增值稅420641.03-395000=25641.03元，是一種避稅行為和漏稅行為，給國家造成了稅收流失。