一直以來，對于增值稅扣稅憑證存在的異常情形，根據不同時期的特點和管理要求，存在一些不同的規定，存在交叉內容和標準差異。近日，國家稅務總局出臺《關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號，以下簡稱38號公告），并自2020年2月1日起施行。新政對不同的分類進行了統一，對后期賦予差別化處理，并明確相應的消費稅處置，將對指導實踐更有現實意義。

　　一、統一規范異常憑證認定標準

　　長期以來，根據納稅人是否發生丟失被盜、是否屬于非正常、是否屬于稽核比對異常、是否屬于走逃（失聯）企業等不同情形，分別界定為失控發票、異常發票、異常憑證等，并相應作了有一定差異的后期處置措施。38號公告整合了之前的不同規定，并將涉嫌逃避繳納消費稅的變名發票、涉嫌“虛假企業”開具的發票等情形從后臺的實際應用，走向前臺公開予以明確，統一并進一步明確了認定歸類標準。

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　　對于增值稅發票領用方，無論是否已經開具，只要符合情形之一的即列入異常憑證范圍管理。

　　1.丟失被盜情形：規定屬于“納稅人丟失、被盜稅控專用設備中未開具或已開具未上傳的增值稅專用發票”。

　　這種類型實際上就是針對納稅人聲明遺失、是否已經開具的實際情況不明，游離于增值稅發票系統之外的專票。前者為空白發票，后者一般是由于離線開票等原因引起的。從現行增值稅專用發票必須通過增值稅發票系統進行抵扣確認的基本規則來看，列入異常憑證，納入增值稅發票系統管理，實現對取得方實施抵扣的阻隔。實務中，如果一旦有發票信息進入，系統應當可以識別，除非處于特殊情形下，一般是無法實現抵扣，并系統能夠識別提示的。這一情形一般是由納稅人首先發起，并經稅務機關按照丟失被盜發票的相關規定處理之后，納入管理。但需要引起注意的是，由于其紙質發票是真票，如果被人利用，利用偽造金額用于增值稅不抵扣項目，比如用于成本費用所得稅稅前扣除，則隱蔽性極強。

　　另外，對于增值稅一般納稅人丟失已開具專用發票的發票聯和抵扣聯，則按照《國家稅務總局關于簡化增值稅發票領用和使用程序有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第19號）的規定作相應的處理。隨著新發票系統2.0版的全面實施，可能又會進行適當簡化。

　　2.非正常戶情形：規定屬于“非正常戶納稅人未向稅務機關申報或未按規定繳納稅款的增值稅專用發票”。

　　這里的前提條件首先是針對非正常戶，認定非正常戶需要把握四個要點：

　　一是把握適用對象。僅針對已辦理稅務登記的納稅人，不針對稅務管理上的無證納稅，也就是通常所說的納入稅源戶籍基礎管理的納稅人。僅繳納個人所得稅納稅人的自然人屬于賦予納稅人編碼，并不屬于稅務登記管理辦法適用的對象。

　　二是把握納稅申報要點。納稅人未按照規定的期限申報納稅，這里不僅僅是針對納稅人的單一稅種（主要是增值稅）未申報。對于當期任何一個稅種有納稅申報記錄的，不得認定其為非正常戶。

　　三是把握履行認定程序二環節。第一，必須履行責令限期改正程序。期限內改正的，自然延續納入正常戶管理；對于逾期不改正的，如果是能夠聯系到納稅人（即查有下落），可以給予采取一定的強制性執行措施的，也不得納入非正常戶管理；逾期不改正又無法通知到的（一般就是采用公告文書送達等特殊方式的），就需要進入實地核查階段。第二，在認定之前必須要經過實質性的實地核查環節。派員實地檢查時需要注意的是，實地核查不能僅僅以“到此一游”式自證記錄就流于形式地完成任務，需要履行痕跡化的手續，留下必要的證據材料?，F行條件下，可以應用執法記錄儀進行輔助處置。如果由于實地核查流于形式，導致認定錯誤的，稅務機關將承擔相關的責任。如某地稅務機關因實地核查流于形式等原因被某一納稅人起訴，結果被撤銷非正常戶認定，同時公告的有幾百戶，只因這一戶程序不到位，全部被撤銷認定。

　　四是結果認定處理：必須是經過實地核查，配合其他途徑的佐證材料，確實屬于“查無下落＋無法強制其履行納稅義務”的，由檢查人員制作非正常戶認定書，納入非正常戶管理。

　　另外，對于認定為非正常戶的，應在次月通過一定的列舉渠道，對非正常戶按照規定項目進行公示。

　　對于經認定的非正常戶，將其納入異常憑證的僅僅是兩類，一類是未向稅務機關申報的專票；另一類是未按規定繳納稅款的專票。對于已經申報并繳納稅款的專票，在屬于非正常戶的情形下，不列入異常憑證范圍。這一規定基本上是平移了原來的政策。

　　3.稽核比對異常情形：規定屬于“增值稅發票管理系統稽核比對發現‘比對不符’‘缺聯’‘作廢’的增值稅專用發票”。

　　增值稅發票的開具要求中最基本的是如實一次性全聯次開具，對于專票的發票聯和抵扣聯開具內容和狀態在按照規定開具下，自然是一致的。這一規定也基本是平移。但需要注意的是，這里應是屬于已經排除了稅務機關系統原因引起的情況。實務中，對于在正常經營業務下取得的專票抵扣之后又被作廢的特殊情形應當引起注意，需要查明真相（有真實發生的很詭異的情況）。

　　4.大數據分析發現情形：規定屬于“經稅務總局、省稅務局大數據分析發現，納稅人開具的增值稅專用發票存在涉嫌虛開、未按規定繳納消費稅等情形的”。

　　稅務機關稅收風險分析是一項基本工作內容之一，通過數據分析，篩選稅收風險對象，實施風險應對，這是稅收風險管理的內容之一。推行增值稅發票開具使用“商品和服務稅收分類編碼簡稱”之后，使得發票信息數據分析更加精準，許多涉嫌虛開的線索以案源組織稽查后得到證實。

　　這一條規定情形具有極強針對性。筆者認為主要從兩個方面看：

　?。?）變名虛開逃避繳納消費稅

　　我國現行消費稅采用的是列舉稅目稅率的辦法，并明確規定消費稅的征收環節。于是，在征收環節將應稅消費品變名為不征消費稅的產品（即變名虛開），成為許多逃避繳納消費稅的納稅人采用的手法。

　　根據發票管理辦法的規定，任何單位和個人不得開具與實際經營業務情況不符的發票，否則虛開發票行為。變名虛開，逃避繳納消費稅責任屬于虛開，經過品名的大數據分析發現涉嫌虛開的，需納入異常憑證管理。需要注意的是，這里的大數據分析的層級為稅務總局和省級稅務局。

　?。?）虛開消費稅扣除憑證收繳或不繳消費稅

　　現行消費稅政策規定，對于用外購或委托加工收回的符合規定適用對象的已稅消費品連續生產應稅消費品，按規定準予按規定的從價或從量或復合的計算方法計算扣除規定的已稅消費稅稅額。簡單地說，對規定準予差額計稅的應稅消費品，可以按規定計算并從全部應稅消費稅額中扣除。目前，明確允許的項目主要有外購已稅煙絲生產的卷煙；外購已稅鞭炮焰火生產的鞭炮焰火；外購已稅高檔化妝品生產的高檔化妝品；外購已稅珠寶玉石生產的貴重首飾及珠寶玉石；外購已稅桿頭、桿身和握把生產的高爾夫球桿；外購已稅木制一次性筷子生產的木制一次性筷子；外購已稅實木地板生產的實木地板；對外購已稅汽油、柴油、石腦油、燃料油、潤滑油用于連續生產應稅成品油以及委托加工收回的應稅消費品等。

　　由此可見，對于虛開同時適用于增值稅抵扣和消費稅扣除的專票，其非法獲利將有疊加效應，危害性更大，新政突出這一規定很有必要。

　　5.走逃失聯情形：規定“屬于《國家稅務總局關于走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第76號）第二條第（一）項規定情形的增值稅專用發票”。

　　走逃（失聯）企業是指不履行稅收義務并脫離稅務機關監管的企業。對其判定有明確的標準，必須履行了包括窮盡所有已知的聯系方式進行聯系仍聯系不到等程序之后方可認定。實務中，對于前期稽查時能夠聯系到，后期無法聯系也不履行稅務義務，也認定為走逃（失聯）企業。它與非正常戶的認定有相似和交合之處，但包括的情形更寬泛。

　　走逃（失聯）企業納入異常憑證管理的主要分為兩類：

　　一類是以進銷是否匹配和是否有生產銷售能力進行判斷，具體是：（1）商貿企業購進、銷售貨物名稱嚴重背離的；（2）生產企業無實際生產加工能力且無委托加工；（3）生產企業生產能耗與銷售情況嚴重不符；（4）生產企業購進貨物并不能直接生產其銷售的貨物且無委托加工的。

　　另一類是以異常申報進行判斷，具體是：（1）直接走逃失蹤不納稅申報；（2）雖然申報但通過填列增值稅納稅申報表相關欄次，規避稅務機關審核比對，進行虛假申報的。

　　這里需要注意與非正常戶的區別，不僅包括未申報和未繳稅的專票，還包括存續經營期間存在規定情形所對應屬期開具的專票。

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　　放管服和營造營商環境的推進，給依法市場經營的市場主體設立帶來了便利。

　　然而，凡事均有兩面性，也給虛假市場主體的設立帶來便利。市場主體的設立是市場監督部門的職責，稅務機關不能認定市場主體是否虛假。從打虛打騙實踐來看，目前重點打擊的是“假企業”、“假出口”。對于“假企業”，由于主管職責所限，稅務機關不能直接認定，之前也沒有可以認定的具體標準。同時，即使是原來正常經營的企業，因種種原因也有被變更為專做虛假業務企業等。

　　為打擊這類涉嫌專為虛開發票的“假企業”，從其取得并申報抵扣憑證中，按照異常憑證所占比例和累計稅額給予執行界定標準，對涉嫌“假企業”的，申報抵扣異常憑證對應開具的增值稅專用發票列入異常憑證范圍。

　　界定標準明確，增值稅一般納稅人必須同時符合兩個條件才能按照異常處理：一是，“異常憑證進項稅額累計占同期全部增值稅專用發票進項稅額70%（含）以上的”；二是，“異常憑證進項稅額累計超過5萬元的”。即規定了必須同時符合兩個底限以上。同時，最大限度地避免誤傷和紛爭及允許自我糾正，明確規定，“納稅人尚未申報抵扣、尚未申報出口退稅或已作進項稅額轉出的異常憑證，其涉及的進項稅額不計入異常憑證進項稅額的計算”。

　　這里我們需要關注的有兩個方面問題：一是期間的確認。38號公告并沒有明確期間的界定。一葉稅舟認為，從主要打擊專做虛開業務虛開發票的角度看，不能機械地以一個較小的期間給予判定。我國增值稅一般計稅方法采用進項抵扣制度，只要在規定的時限內，允許納稅人選擇抵扣時間，也就可能產生抵扣不均衡的情況，此時如果簡單地以某一個月來判斷未免有失偏頗。比如，前后各月取得并申報抵扣多份進項抵扣憑證，且為發現存在異常憑證，而該月取得并申報抵扣一份抵扣憑證，被界定為異常憑證，雖然是占比100％，且假如超過5萬元，則不宜簡單對其開具的專票列為異常憑證，可以按照《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）的思路進行相應的判斷。二是對應開具的專票的界定。是對申報抵扣的異常憑證所對應開具的專票，還是符合情形期間對外開具的所有專票？實務中，即使是虛開，一一對應的情況也并不多，如果是異常憑證對應開具專票，可能對于對應關系的建立是考驗；如果針對所開具的全部專票，難免會誤傷。

　　異常憑證，無論從其界定標準，還是從其后期處理來看，均不屬于已經定性為虛開發票，只能屬于涉嫌虛開。因此，筆者認為，對其判定和處理都是屬于單獨的序列。

　　異常憑證，無論從其界定標準，還是從其后期處理來看，均不屬于已經定性為虛開發票，只能屬于涉嫌虛開。因此，筆者認為，對其判定和處理都是屬于單獨的序列。

　　二、優化完善實施差異化管理

　　無論是對虛開增值稅專用發票，還是對異常憑證的后續處理一直以來紛爭較多。新政對原處理辦法進行了優化，同時明確了消費稅的處理。主要是取消了部分有爭議的處理，結合納稅信用給予了一定的差異化管理，有助于納稅信用的進一步推進。

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　　對于異常憑證的處理規定主要是針對一般納稅人取得的納入異常憑證的專票。這里需要說明的是，38號公告對異常憑證的全稱是異常增值稅扣稅憑證，從這個定義來看，本身應當包括海關完稅憑證等所有的用于增值稅抵扣的憑證，但在具體條文中均界定為增值稅專用發票。對于海關完稅憑證責任有其特殊性，列為公告之外按照現行相關規定處理也無不妥。

　　1.進項稅額抵扣處理標準。如前所述，異常憑證之前有不同的分類，相應的處理也有所不同，比如：對于失控發票經由稽查部門協查之后銷售方已經納入正常管理的，繼續抵扣；稽核比對不符等異常憑證尚未抵扣的暫不予抵扣，經核實后符合條件的允許抵扣，而已經抵扣的，經核實后不符合條件的作進項轉出處理等。38號公告則進行了統一，明確為一般納稅人取得異常憑證“尚未申報抵扣增值稅進項稅額的，暫不允許抵扣。已經申報抵扣增值稅進項稅額的，除另有規定外，一律作進項稅額轉出處理”。

　　這里既明確了暫不得抵扣的統一口徑，與原稅總2016年第76號公告相比，增加了“除另有規定外”的特殊處理情形。為了避免重復，對于之前不同分類下的處理差異不再講述，以下均與76號公告作比較。

　　2.完善出口退稅處理。38號公告對于取得異常憑證的出口退免稅處理區分狀態和納稅人類型分別進行處理。狀態分尚未辦理出口退稅與已經辦理出口退稅以及停止退稅三種情形。

　?。?）狀態處于尚未辦理出口退稅的情形。38號公告規定，“尚未申報出口退稅或者已申報但尚未辦理出口退稅的，除另有規定外，暫不允許辦理出口退稅”。與76號公告相比，同樣增加了“除另有規定外”的特殊處理情形，同時對辦理出口退稅的狀態進行了更精準的描述。對于生產企業來說，需要兼顧前述的抵扣規定。

　?。?）狀態處于已經辦理出口退稅的情形。需要根據納稅人類型分別處理。一是，對于屬于“適用增值稅免抵退稅辦法的納稅人”則“已經辦理出口退稅的,應根據列入異常憑證范圍的增值稅專用發票上注明的增值稅額作進項稅額轉出處理”。筆者認為，這主要是考慮到這類企業是生產性企業，在免抵退稅計算中很難確認異常憑證對應的退稅款。只要企業是繼續持續生產和出口的，一般情況下，通過進項轉出相當于追回了退稅款。

　　二是，對于屬于“適用增值稅免退稅辦法的納稅人”則“已經辦理出口退稅的，稅務機關應按照現行規定對列入異常憑證范圍的增值稅專用發票對應的已退稅款追回”。

　?。?）狀態處于停止出口退稅期間的情形。38號公告規定，“納稅人因騙取出口退稅停止出口退（免）稅期間取得的增值稅專用發票列入異常憑證范圍的，按照本條第（一）項規定執行”。也就是說，對于停止出口退稅期間的，視為一般的企業處理。

　　對于出口退稅的處理，最主要的區別在于取消了用其他退稅憑證審核通過的等額應退稅款進行暫緩退稅和提供擔保的處理方法。筆者認為，這是從法理上進行了明確，避免行政執法錯誤。因為異常憑證所涉及的退稅款應視為屬于有疑點退稅憑證的暫不予退稅的行政處理，而其他退稅憑證的應退稅款，如果給予等額不退，實際就是對于符合條件并已經審核通過的退稅款的扣押，有案例顯示可能會涉嫌視為一種行政處罰行為，存在一定的法律障礙。

　?。ǘ┫M稅一般性規定

　　如前所述，針對消費稅的異常憑證處理是新的規定。其處理根據狀態分別進行：一是，為抵扣的，采用與增值稅抵扣相仿的方法，暫不予抵扣。38號公告規定，“消費稅納稅人以外購或委托加工收回的已稅消費品為原料連續生產應稅消費品，尚未申報扣除原料已納消費稅稅款的，暫不允許抵扣”。二是，已抵扣的，采用“沖抵＋補繳”的辦法。38號公告規定，“已經申報抵扣的，沖減當期允許抵扣的消費稅稅款，當期不足沖減的應當補繳稅款”。這里的邏輯是當期計算應納稅額可以實現退補相抵，并沒有障礙。

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　　之前對于異常憑證的處理沒有結合納稅信用實施差異化處理。38號公告嵌入了這一關聯，無意有利于納稅信用的推進，但僅針對A級納稅人，并是不同情形處理：

　　1.納稅人提出核實申請。鑒于A級納稅人的以往信用，允許在期限內申請核實，并根據核實情況分別處理。具體是：“納稅信用A級納稅人取得異常憑證且已經申報抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費稅的，可以自接到稅務機關通知之日起10個工作日內，向主管稅務機關提出核實申請。經稅務機關核實，符合現行增值稅進項稅額抵扣、出口退稅或消費稅抵扣相關規定的，可不作進項稅額轉出、追回已退稅款、沖減當期允許抵扣的消費稅稅款等處理”。筆者認為，稅務機關接受核實申請之后，應給予一個明確的結論，這是與其他納稅人的最大區別，可以更有效地維護自己的權益。

　　2.納稅人未提出核實申請。38號公告規定，“納稅人逾期未提出核實申請的，應于期滿后按照本條第（一）項、第（二）項、第（三）項規定作相關處理”。筆者認為，對于未提出申請的，視為納稅人默認存在問題，就按照一般性規定給予處理。

　　需要注意的是，對于A級納稅人在知曉取得異常憑證時，應在規定期限內提出核實申請，不應當輕易放棄。

　　三、納稅人可以實行自我救濟

　　從實務來看，多數情況下，納稅人對于取得的抵扣憑證是否存在異常是有感知的。如果明知或者自我基本判斷取得的憑證是不符規定的，也就沒有必要申請核實，接受異常憑證處理結果或許是最好的結果。

　　如果納稅人認為自己確實無過錯，并堅信取得的憑證是符合法定條件的，則根據38號公告“納稅人對稅務機關認定的異常憑證存有異議，可以向主管稅務機關提出核實申請”的規定，提出核實申請。在核實中，納稅人可以提供證明屬于有效合法憑證的證據?！敖浂悇諜C關核實，符合現行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規定的，納稅人可繼續申報抵扣或者重新申報出口退稅；符合消費稅抵扣規定且已繳納消費稅稅款的，納稅人可繼續申報抵扣消費稅稅款”。但，如果稅務機關經核實，進一步證實屬于虛開發票行為的，將會按照虛開發票的相關規定論處。當然，即使沒有納稅人的核實申請，稅務機關也應該窮盡各種渠道核實事實，減少爭議，不能簡單化處理。

　　總之，納稅人在業務交易中應當注意交易安全，特別是對于交往中感知有疑問的抵扣憑證需要多留個心眼，支付款項時多一點謹慎，克服僥幸心理，避免上當受騙。稅務機關對于異常憑證的認定必須要謹慎，多一些、再多一些情況核實，絕不能因核實情況不到位，導致依法經營納稅人的正當權益受到損害。

　　異常憑證管理的終極目標，筆者在于：盡可能不能讓一個“壞”人跑掉，但更不能去冤枉一個“好”人。經濟健康發展的根在于誠信的建立，希望有一天異常之不再有“異?！?。