9月18日，最高人民法院和國家發改委公布了《關于完善企業破產配套制度保障管理人依法履職進一步優化營商環境的意見》(征求意見稿)，對企業破產涉及的主要稅收問題，包括發票供應、欠稅核銷、稅務注銷、納稅信用修復和企業所得稅處理提出解決之道。隨著這些問題的妥善解決，我國企業破產稅收征管體系也將基本成型。

01、保障破產企業必要發票供應

征求意見稿規定，破產程序中的企業及其管理人應當接受稅務機關的稅務管理，履行法律規定的相關納稅義務。破產企業因履行合同、處置財產或者繼續營業等原因在破產程序中確需使用發票，管理人可以以納稅人名義到主管稅務機關申領、開具發票。稅務機關在督促納稅人就新產生的納稅義務足額納稅的同時，按照有關規定合理滿足其發票領用需要，不得以破產企業存在欠稅情形為由拒絕。

企業進入破產程序后，無論基于歷史交易還是新生行為，都會產生用票需求。但由于存在欠稅，按照正常操作，發票使用往往受到限制。因此，該規定著重解決破產程序中的發票供應問題。筆者認為，從其表述來看，至少傳達了四個信息：一是處于破產程序中的企業，納稅人身份和義務并未消滅，仍然要接受稅務管理、履行稅法義務。如果發生稅收違法行為，稅務機關依然可以做出處理處罰，追究相應責任。二是稅務機關應當認可破產管理人的履職資格，管理人在破產程序中可以代表納稅人申領和開具發票。三是稅務機關有責任督促納稅人就破產程序中新產生的納稅義務足額納稅，督促方式包括下發有關稅務文書。四是在破產程序中個別清償無效，作為公債的稅收債權，也應當按照企業破產法的有關規定申報和受償，這是欠稅追繳的法定特殊情形，因此，稅務機關不得以存在欠稅為由，拒絕為破產企業提供發票供應服務。

需要注意的是，從前后語境來看，此處提及的“破產企業”既包括破產清算程序中的企業，又包括破產重整與破產和解程序中的企業。但在企業破產法上，破產企業僅指宣告破產后的企業，即破產清算程序中的企業。為了保持法律概念的統一性和準確性，筆者建議，將此處的“破產企業”改為“債務人”或者是“進入破產程序中的企業”。

02、依法核銷破產企業欠繳的稅款

征求意見稿規定，稅務、海關在破產清算程序中依法受償破產企業欠繳的稅款本金、滯納金、罰款后，應當按照法院裁定認可的財產分配方案中確定的受償比例，辦理欠繳稅款本金、滯納金的入庫，并依法核銷未受償的稅款本金、滯納金、罰款。

破產清算程序終結后，企業應當依法辦理注銷登記，徹底退出市場，對于其未清償的稅收債權不再清償，這類剩余債權在稅法上屬于“死欠”性質，理應核銷。因此，該規定著重解決破產清算程序中未受償稅收債權的核銷問題。筆者認為，從其表述來看，至少傳達了三個信息：一是可以核銷的范圍，包括稅款本金、滯納金和罰款;二是辦理入庫手續時，按照法院裁定認可的分配方案執行;三是適用核銷的情形，仍然限于破產清算程序終結后注銷的情形，不包括破產重整與破產和解后企業仍然存續的情形，因此，按照重整計劃與和解協議未受償的稅收債權，不得核銷。

需要注意的是，對于破產清算終結后的“死欠”核銷問題，《國家稅務總局關于印發〈欠繳稅金核算管理暫行辦法〉的通知》(國稅發〔2000〕193號)曾有過規定。但是，由于193號文件出臺于現行企業破產法制定之前，距今時間較長，有關表述已落后于現實需要。例如，對于法人資格消滅的情形，對于裁定書和判決書的區別，此次征求意見稿的表述更科學、更準確。

03、便利稅務登記注銷

征求意見稿規定，管理人持人民法院終結破產清算程序裁定書申請注銷稅務登記的，稅務機關即時出具清稅文書，按照有關規定核銷“死欠”，不得按照企業注銷稅務登記一般程序要求額外提供證明文件，或者以稅款債權未獲全部清償為由拒絕辦理。

破產企業的稅務注銷曾經是一個大難題，該規定著重解決破產清算程序終結后的注銷稅務登記問題。根據稅收征管法實施細則第十六條規定，納稅人在辦理注銷稅務登記前，應當結清應納稅款、滯納金、罰款，繳銷發票、稅務登記證件和其他稅務證件。注銷稅務登記不僅包括自行清算后注銷，還包括破產清算后注銷，而后者是基于更高位階、更加特殊的企業破產法規定，它對于注銷登記并未附加包括必須結清欠稅在內的任何前置條件。但對于基層稅務機關來說，企業破產法并非直接的執法依據。鑒于這種情況，《國家稅務總局關于深化“放管服”改革更大力度推進優化稅務注銷辦理程序工作的通知》(稅總發〔2019〕64號)明確：“經人民法院裁定宣告破產的納稅人，持人民法院終結破產程序裁定書向稅務機關申請稅務注銷的，稅務機關即時出具清稅文書，按照有關規定核銷‘死欠’?！贝舜握髑笠庖姼暹M一步明確，稅務機關不得按照企業注銷稅務登記一般程序要求額外提供證明文件，或者以稅款債權未獲全部清償為由拒絕辦理。

不過，鑒于目前稅務機關征收管理的范圍不限于稅款、滯納金和罰款，還包括社會保險費和其他非稅收入。筆者建議，將這類情況也納入注銷即辦規定范圍，即不得以稅務機關征管的其他類別債權未獲全部清償為由拒絕辦理注銷。但是，該規定的適用應該存在一個不言自明的前提條件，即破產事務辦理過程中均是嚴格依法進行，充分保障了稅務機關的參與權和稅收債權的依法清償，并且在破產程序中也未發生新的稅收違法行為，否則，稅務機關應當有權不準適用即辦注銷規定。

04、修復企業納稅信用

征求意見稿規定，重整程序或者和解程序中，稅務機關按照人民法院裁定批準的重整計劃或者和解協議受償后，管理人或破產企業可以向稅務機關提出納稅信用修復申請，稅務機關可以參照“新設立企業”評價其納稅信用級別，對企業破產前欠繳的稅款(滯納金)和罰款不再納入納稅信用評價指標。已經公布重大稅收違法失信案件信息的上述破產企業，經實施檢查的稅務機關確認，停止公布并從公告欄中撤出，并將相關情況及時通知實施聯合懲戒和管理的部門。有關部門應當依據各自法定職責，按照法律法規和有關規定解除懲戒，保障企業正常經營和后續發展。

企業重整成功后，面臨著包括納稅信用在內的各類信用修復需求，該規定著重解決納稅信用修復問題。在存續式重整模式下，雖然重整前后在形式上仍然是同一納稅主體，但是重整企業在投資主體、股權結構、公司治理模式、經營方式等與原企業相比，往往發生了根本變化，從原理上講應當按照新設立市場主體對待。但目前的納稅信用管理制度并未考慮這種特殊情況，如果重整前的企業納稅信用等級為D級，想要快速修復幾乎沒有希望，加上聯合懲戒機制的存在，使得重整企業仍然舉步維艱。此次征求意見稿明確，管理人或破產企業可以向稅務機關提出納稅信用修復申請，稅務機關可以參照“新設立企業”評價其納稅信用級別(即M級)，對企業破產前欠繳的稅款(滯納金)和罰款不再納入納稅信用評價指標，對重整企業是極大的幫助。

但是，征求意見稿將和解企業也納入納稅信用快速修復范圍，筆者認為值得商榷。相比重整制度，我國企業破產法上的和解制度尚不成熟。并且，和解前后的納稅主體，無論從形式上看還是實質上看，都沒有發生根本變化。因此，筆者認為，對和解企業適用納稅信用快速修復機制，法理上的正當性不夠充分。并且，由于破產和解程序的門檻不高、程序簡單，在債權人較少的情況下容易被操控，對和解企業適用納稅信用快速修復機制的話，在實踐中很容易被濫用。

05、落實重整與和解中的企業所得稅稅前扣除政策

征求意見稿規定，允許破產企業根據資產處置結果或者重整計劃、和解協議中資產作價低于計稅成本的差額，作為資產損失并準予在稅前申報扣除。允許破產企業根據資產處置結果、人民法院裁定批準或認可的重整計劃、和解協議中確定或造成的資產損失，依照稅法有關規定進行資產損失扣除。

該規定著重解決重整與和解中的企業所得稅稅前扣除問題，它是征求意見稿中唯一涉及稅收實體政策如何適用的條款。根據立法法和稅收征管法規定，稅收實體政策一般屬于法律保留事項，各部門聯合發文無權變通。那么，應該如何理解征求意見稿中的這條規定?筆者認為，該規定并未對稅收法律法規規定作出任何變通，只是對已有規定能否適用的一種強調，并無越權之嫌。

根據現行企業所得稅有關規定，企業在實際處置、轉讓資產過程中發生的合理損失，屬于實際資產損失，本來就準予在企業所得稅稅前扣除。但在重整程序與和解程序中，重整計劃與和解協議約定的資產處置價格可能比較低，稅務機關出于擔心存在逃避和減少繳納稅款的嫌疑，從而不準許扣除這類資產損失。征求意見稿明確這類情形準予扣除，打消了基層稅務機關的顧慮。

近年來，關于企業破產稅務問題的處理，部分稅務機關進行了行之有效的探索，這些經驗被上述64號文件和《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第48號)等文件承認和吸收，破解了稅收債權申報、稅收債權順位、稅務注銷登記等難題。這份包括破產涉稅處理規定的征求意見稿正式通過之后，我國企業破產稅收征管體系也將基本成型，筆者對此充滿期待。

(選自中國稅務報，原題目為“對企業破產涉稅問題處理的幾點建議”，作者系國家稅務總局浙江省稅務局公職律師、中國人民大學破產法研究中心研究員)